Lorsqu’un contrat de bail commercial prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l’année de fin de bail ou de la résiliation. Ce complément de loyer imposable doit être apprécié en fonction du surcroît de valeur vénale qui en résulte à la fin du bail.
Aux termes du premier alinéa de l’article 29 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :
» Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires (…) « .
Lorsqu’un contrat de bail prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l’année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l’objet, avant l’arrivée du terme, d’une résiliation.
Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, au surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l’immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur.
En cas de démembrement de la propriété, l’usufruitier, imposé à raison des loyers procurés par le bien cédé à bail, l’est également sur la valeur des aménagements ou constructions effectués par le preneur dont la remise gratuite constitue pour le bailleur, ainsi qu’il a été dit au point 3 ci-dessus, un complément de loyer imposable au titre de l’année au cours de laquelle il en a eu la disposition.
Il résulte de ce qui précède, qu’après avoir relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que la société Saint Léonard avait consenti un bail portant sur un ensemble immobilier à usage commercial prévoyant que le bailleur, en fin de bail, conserverait sans indemnité « tous embellissements, améliorations et installations faits par la partie preneuse » et qu’il était constant que le locataire avait fait exécuter sur l’immeuble loué des travaux, la cour a pu, sans commettre d’erreur de droit, juger que la société Hathor, en sa qualité d’usufruitière des parts de la société Saint Léonard, était imposable, au titre du complément de loyer né de la remise gratuite de ces travaux à la résiliation du bail, à proportion de ses droits dans la société bailleresse.
En revanche, il résulte de ce qui a été dit au point 3 ci-dessus, qu’en retenant, pour évaluer le complément de loyer imposable, le coût de réalisation des travaux supporté par le preneur alors qu’il convenait d’apprécier si la réalisation de ces travaux avait conféré au bien un surcroît de valeur vénale à la fin du bail, la cour a commis une erreur de droit.
Conseil d’État, 9e et 10e chambres réunies, 19 Mai 2021 n°429332